2019: Будь готов к переходу к новой ставке НДС 20%

С 1 января 2019 года основная ставка НДС увеличена до 20% согласно Федеральному Закону от 03.08.2018 №303-ФЗ. Новая, повышенная ставка распространяется только для фактов «отгрузок», происшедших после 1 января 2019 и касается также тех сделок, по которым клиент перечислил аванс в 2018 году по ставке 18%.

Изменение ставки НДС с 18% на 20% повлечет определенные сложности, так как документы по сделкам и операциям по реализации оформляются в разные периоды:  когда действуют разные ставки налога. 

Необходимо проверить и убедиться в наличии условия в контракте о цене «без учета НДС», в этом случае с 1 января 2019 г. цена договора изменится автоматически и будет увеличена на 2%. Внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется, поскольку нормы гражданского законодательства к налоговым правоотношениям не применяются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Соответственно продавец обязан предъявить НДС по той ставке, которая предусмотрена НК РФ и имеет полное право выставить покупателю НДС по ставке 20% и уплатить налог за его счет (п. 1 ст. 168 НК). 

Важно провести аудит своих переходных договоров 2018-2019 гг. и своевременно и грамотно зафиксировать повышения ставки НДС в переходный период 2018-2019 гг., чтобы избежать денежных, налоговых потерь в связи с увеличением ставки НДС на 2%. Если эти условия не прописаны, то можно контракт не менять, но обязательно внесите изменения о повышении ставки НДС на 2019 год дополнительным соглашением к контракту.

Спорная ситуация возникает, когда в условиях контракта ничего не прописано про налог на добавленную стоимость. Возникает коллизия, когда покупателю по такому контракту выгодна экономия на налоге при росте ставки, но продавец по такому контракту несет убытки в размере повышения ставки НДС на 2%, которые продавец должен будет оплатить за свой счет, и это некомпенсируемые потери дохода предпринимателя.

Если стороны контракта не зафиксируют в условиях раздельно стоимость товара и налога, если в контракте не прописали, что цена указывается без учета налога НДС (когда цена включает НДС (например, 118 руб., в т.ч. НДС 18%)), то считается, что налог заложен в цену, и после 1 января 2019 года НДС исчисляется из цены договора, сумма сделки будет исчислена с учетом налога (п. 17 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33 и письмо Минфина от 20.04.2018 № 03-0708/26658). Без заключения дополнительного соглашения к договору цена не может увеличиться на 2% НДС (п.1, п.2 ст.422 и ст.451 ГК РФ).

Как исчислить НДС и оформить счета-фактуры при получении предоплаты в 2018 году и «доплаты 2%» НДС в 2019?

Рассмотрим, как действовать продавцу и покупателю в различных ситуациях, связанных с переходным периодом изменения ставки НДС с 18 на 20 процентов.

Реализация продукция  в 2018, ставка СчФ 18%  Оплата покупателем  в 2019 по ставке 18%. Это самая простая ситуация и здесь сложности не возникают.

Аванс в 2018 году, ставка 18/118    Реализация продукции в 2019-м, ставка СчФ 20%.

Если предоплата получена до 1 января 2019 года, НДС с аванса продавец должен исчислить на дату, когда получил деньги от покупателя (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Поэтому, если покупатель заплатил аванс в 2018 году, до нового 2019 года, то используется та ставка, которая действовала до изменений: НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 %.

НДС с реализации начисляют на день отгрузки, и при отгрузке товаров (работ, услуг) в 2019 году и позднее, НДС будет исчислен по ставке 20%. При этом продавец предъявит к вычету НДС, исчисленный по ставке 18/118 в порядке, установленном п.6 ст.172 НК РФ (с суммы предоплаты, зачтенной в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)). А если покупатель принимал к вычету «авансовый» НДС, то он должен восстановить этот налог по ставке 18/118 в порядке, установленном пп.3 п.3 ст.170 НК РФ (с суммы предоплаты, зачтенной в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг)) (п.1 Письма).  Следовательно, возникает разница в оплате по поставке из-за изменения ставки НДС с 18 на 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ), и это изменение уже будет отражено в новой форме декларации в 2019 года. 

Если в контракте указано, что цена продукции включает налог, то продавец отгрузит продукцию по контракту и доплатит за свой счет НДС уже по повышенной ставке (разницу в оплате по поставке из-за изменения ставки НДС с 18 на 20 процентов). Проблемой для продавца будет отказ покупателем доплачивать разницу НДС в 2%, если стороны сделки не договорились о доплате. 

Если покупатель доплатит НДС после 1 января 2019 года, до это будет считаться доплатой покупателем налоговой разницы НДС 2%. Доплата налога - не аванс, если перечислить деньги после 31.12.2018 г., из этой суммы не нужно исчислять отдельно НДС по ставке 20/120 (но только, если доплата разницы НДС в 2% покупателем будет перечислена к авансу 2018 года до отгрузки 2019 года).

Налоговые органы предложили весьма лояльное по отношению к налогоплательщику решение: начислить эту доплату 2% в бюджет в «чистом виде», не считая ее предоплатой (авансом), на доплату налога к авансу оформить корректировочный счет-фактуру на аванс 2018 года (пример 1 приложения к письму от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). То есть разрешено увеличить на сумму доплаты аванс, рассчитав НДС уже по ставке 20/120. Тогда в корректировочном счет-фактуре нужно увеличить полученную предоплату на 2% НДС, изменить расчетную ставку НДС (с 18/118 на 20/120) и увеличить с предъявленный НДС на сумму доплаты 2%. По этому корректировочному счету-фактуре покупатель предъявит к вычету доплаченные 2% НДС.

В итоге, покупатель при реализации получает счет-фактуру и сможет предъявить вычет по ставке 20%. Если он ранее применял вычет с авансов, его следует восстановить, правильно указав сумму налога, которую надо вернуть бюджету.

Если покупатель в 2018 году рассчитал сумму аванса с учетом ставки НДС 20%, то доплата в 2018 году будет также считаться авансом, частью предоплаты (абзац 9 п. 1.1 письма ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@), и НДС с этой суммы следует рассчитать по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).  Сам авансовый счет-фактура не корректируется, но доплата для увеличения аванса на 2 процента НДС, которая получена в 2018 году, требует оформления. Корректировка аванса должна производиться согласно примеру 2 приложения к Письму ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@, составляется сводный счет-фактура на доплату согласно утвержденного образца.

Пример: 

В 2018 году продавец получил предоплату 240 руб. НДС исчислен по ставке 18/118 - 36,61 руб. В 2019 году произойдет реализация на сумму 240 руб., в т. ч. НДС 20%- 40 руб.  На дату реализации продавец начислит НДС 40 руб. и примет к вычету НДС, исчисленный при получении предоплаты, засчитываемой в счет оплаты товаров.

Как оформить в 2019 году возврат товара, отгруженного в 2018 году?

До 2019 года оформление возврата товаров клиентом продавцу зависело, с точки зрения НДС, от того в какой момент возвращается товар.

• Если клиент возвращал обратно партию товаров, уже принятой к учету, то он должен был выставить своему продавцу счет-фактуру на обратную реализацию, то есть так, как будто он сам реализует эти товары продавцу, начислив НДС по возвращенным (реализуемым) товарам. Операция оформлялась как обратная реализация с выставлением счета-фактуры с НДС 18%, и счет-фактура при обратной реализации должна быть отражена в книге продаж Постановления Правительства от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
• Если клиент возвращал обратно бракованные товары, еще не приняв их к учету, то продавец выставлял покупателю корректировочный счет-фактуру и принимал к вычету НДС на основании этого корректировочного счет-фактуры.
• Если клиент отказывался и возвращал полностью всю партию товаров, выявив и документально оформив недостатки, сразу отказавшись от их приемки и не поставив его на учет (товар числился на его забалансовом учете), то в этом случае счет-фактуру на возврат не выставлялась (письмо Минфина от 22.08.2016 № 03-07-11/48963).  Продавец принимал по возвращаемой партии товара налоговый вычет по НДС, исчисленный при реализации товаров на основании своего же «отгрузочного» счета-фактуры, зарегистрированного продавцом в своей книге продаж при отгрузке товаров, путем его регистрации в книге покупок (п. 4 ст. 172 Кодекса).

Сохранение прежнего подхода в 2019 году после увеличения ставки НДС с 18% до 20% привело бы к тому, что продавцу пришлось бы переплачивать за товар, который был продан в 2018 году по ставке НДС 18%, а возвращен в 2019 году по ставке НДС 20%, ведь клиент в таком случае оформлял бы счет-фактуру на обратную реализацию в 2019 с выставлением счета – фактуры по ставке НДС 20% - действующей на момент реализации в 2019 году.

После 1 января 2019 г., в связи с переходом на новую ставку НДС 20%, Федеральная Налоговая Служба РФ утвердила новые правила порядка оформления возврата независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 1 января 2019 или после этой даты (п.1.4 Письма от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@), а именно: в корректировочном документе отражается та же ставка НДС, что была отражена продавцом в первичном счете- фактуре.

Новые правила в 2019 году разрешают оформлять корректировочные счета-фактуры на любые возвраты – это более лояльный подход со стороны ФНС, и это образует единый порядок для возвратов от покупателей на общей системе и спец режимах.

То есть, независимо от даты отгрузки -  до 1 января 2019 или после этой даты, при возврате всей партии товаров, либо части товара, бракованного или качественного, как принятых к учету, так и не принятых к учету покупателем, продавец должен выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем с указанием той налоговой ставки НДС, которая была указана в графе 7 первичной счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура. Соответственно, если возвращаются товары, при отгрузке которых покупателю был предъявлен НДС по ставке 18%, при выставлении корректировочного счета-фактуры также указывается ставка 18%.

Продавец примет к вычету НДС по возвращаемым товарам на основании корректировочного счета-фактуры (п. 5, п. 13 ст.171, п. 4, п. 10 ст. 172 НК), а покупатель восстановит НДС по возвращенным товарам, если ранее этот налог уже принимал к вычету, зарегистровав в книге продаж корректировочный счет-фактуру от продавца (пп. 4 п. 3 ст.170 НК РФ).

Если при отгрузке товаров продавец не выставлял покупателю счет-фактуру в связи с тем, что покупатель не является плательщиком НДС, то при возврате товаров после 1 января 2019 г. продавец составит корректировочный документ, на основании которого можно будет принять к вычету НДС, исчисленный при первичной отгрузке этих возвращаемых товаров.

Таким образом, если в 2019 году покупатель вернет продавцу товары, ранее отгруженные до 01.01.2019 г, то он примет к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры по ставке 18%, а покупатель по возвращенным товарам восстановит НДС, ранее принятый к вычету по ставке 18%.

Как оформить в 2019 году корректировки цены товара, отгруженного в 2018 году?

Если Продавец и покупатель пришли к решению о пересмотре условий сделки, изменив цену уже реализованного товара, то продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). 

Для корректировки надо применить ту ставку НДС, которая действовала на дату отгрузки (пункт 1.2 Письмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@), соответственно в 2019 году продавец будет оформлять на реализацию 2018 года корректировочные счета-фактуры по ставке НДС  18%.

Но если будет изменена цена товара, отгруженного и реализованного в 2019 году, то в корректировочном счете-фактуре должна быть ставка 20%.

Уплата НДС налоговыми агентами с 01.01.2019

В своем письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период» Федеральная Налоговая служба также дала рекомендации, как исчислять НДС в переходный период и исполнять налоговые обязанности по НДС налоговым агентам, которые приобретают товары, работы, услуги у иностранных юридических лиц, незарегистрированных на территории РФ, а также налоговые агенты, которые арендуют федеральное и муниципальное имущество.

У всех вышеперечисленных налоговых агентов обязанность по удержанию и исчислению НДС возникает один раз: на момент перечисления денег иностранному партнеру или на момент перечисления денег за аренду. И на этот момент налоговый агент должен исчислить НДС и удержать его при перечислении денег иностранному партнеру.  Поэтому налоговые агенты не будут в убытке из-за роста НДС с 2019 г., если перечислили аванс в 2018 г. Такое правило - только для налоговых агентов из пунктов 2 и 3 статьи 161 НК.

Рассмотрим принцип действий у налогового агента в следующих ситуациях:

Аванс в 2018                     Реализация услуг в 2019

• при перечислении аванса в 2018г. – ставка НДС 18/118 на день перечисления денежных средств иностранному партнеру
• при оказании услуг в 2019 году –  налоговой базы по НДС у налогового агента не возникает

Вывод из разъяснений налогового ведомства следующий: можно авансом оплатить услуги иностранных партнеров и услуги аренды федерального и муниципального имущества по ставке НДС 18%  - это выгодно, потому что мы можем заплатить на НДС на  2% меньше , не доплачивая ничего в 2019 году.

 Реализация услуг в 2018                           Оплата в 2019, ставка НДС 18/118

При перечислении оплаты в 2019 году за услуги, оказанные в 2018 года, ставка НДС 18/118, так как новая ставка НДС 20% применяется только с 1 января 2019 года.

Здесь применяется, как при реализации, так и при оплате ставка НДС 20/120

Приглашаем на курсы повышения квалификации и семинары для бухгалтеров в ИОЦ «Северная столица» всех бухгалтеров и специалистов финансово-экономической сферы, желающих повысить свою квалификацию и актуализировать знания.